Z uwagi na niespełnienie przez spadkobiercę warunku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych urzędowi skarbowemu w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, US ustalił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego

Uznał, że obywatel mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych najpóźniej do 20 maja 2020 r. Uczynił to zaś 22 czerwca 2020 r. - a zatem po upływie ustawowego terminu.

Obywatel wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który 25 maja 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 85/21) uchylił zaskarżoną decyzję.

WSA uzasadnił, że skarżący co do zasady uchybił terminowi do zgłoszenia nabycia w drodze spadkobrania, jednakże 2 marca 2020 r. uchwalono ustawę covidową. która weszła w życie 8 marca 2020 r. Od 14 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego. 31 marca 2020 r. do ustawy covidowej dodano art. 15zzr zgodnie z którym w okresie stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Zdaniem WSA nie sposób uznać, że celem tego przepisu było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. WSA podzielił opinię skarżącego, że nie chodziło tu jedynie o przepisy prawa administracyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także o przepisy prawa podatkowego.

Według WSA oczywistością było przyjęcie przez racjonalnego ustawodawcę, że bieg terminów materialnych przewidzianych w tych regulacjach "nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu". Sąd zauważył, że na zasadność stanowiska skarżącego wszkuje m.in. prokonstytucyjna wykładnia przepisu.

Skargę kasacyjną od wyroku złożył dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Wtedy do postępowania po stronie obywatela przystąpił RPO. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Stanowisko RPO

Marcin Wiącek dostrzegł w stanowisku organów podatkowych naruszenie prawa, skutkujące negatywnie w sferze praw i wolności obywatelskich.

W piśmie procesowym do NSA Rzecznik wskazał, że nie można zaakceptować takiej wykładni art. 15zzr ust. 1, która sankcjonuje dla obywateli negatywne skutki uchybienia terminów w czasie pandemii COVID-19. Rzecznik nie zgadza się z interpretacją organów podatkowych, z której wynika, że mimo jasnego ratio legis ustawy covidowej, ustawodawca postanowił świadomie wyłączyć z okresu zawieszenia biegu terminów regulacje dotyczące prawa podatkowego.

5 marca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 

Zagadnienie prawne dotyczące sposobu rozumienia pojęcia prawa administracyjnego i jego relacji do materialnego prawa podatkowego było przedmiotem oceny NSA, który w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22 przyjął, że "art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".

NSA przyjął że materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego. Niemniej uważna analiza uzasadnienia tej uchwały prowadzi do wniosku, że NSA dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego, kierując się regułą interpretacyjną wynikająca z art. 2a o.p., która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika.

Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, NSA stwierdza, że powinien on być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 p.p.s.a. ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna".

Jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też np. spraw podatkowych

Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w niniejszej sprawie. Wskazuje jednak, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a o.p. jest usprawiedliwione.

Skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy (...) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika.

Na konieczność odwołania się do tej zasady NSA wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji).

Oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne.

NSA nie przesądził kategorycznie relacji pomiędzy prawem administracyjnym a materialnym prawem podatkowym, uznając, że zagadnienie to budzi istotne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i w nauce prawa administracyjnego. Przyjmując przedstawioną w uchwale ocenę prawną. kierował się zasadą wyrażoną w art. 2 o.p., wedle której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia. NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, że nie jest związany treścią powołanej uchwały. Kierując się słusznym interesem. podatnika przyjął, że sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, że pojęcie prawa administracyjnego należy interpretować jak najszerzej, obejmując jego zakresem także materialne prawo podatkowe.

Tym samym w ocenie NSA nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 15zzr ustawy COVID oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku art. 120, 121 i 191 o.p. w zw. z art. 15zzr ustawy COVID w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Wobec powyższego NSA oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

LS

RPO

foto: Pixabay